CFC pravidlá pri UAE firmách: kedy sa aplikujú 2026

CFC pravidlá (Controlled Foreign Company rules) sú jeden z najdôležitejších, ale najmenej pochopených daňových mechanizmov pri budovaní UAE štruktúry zo Slovenska. Pre slovenského podnikateľa s UAE entitou existujú dva scenáre a obidva majú obhájiteľnú cestu. Ak držíte UAE entitu priamo ako fyzická osoba, CFC pravidlá na vás neaplikujú vôbec: § 51h zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov (ZDP), ktorý CFC pravidlá pre fyzické osoby zaviedol v roku 2022, bol zrušený novelou č. 309/2023 Z. z. s účinnosťou od 1. augusta 2023. Ak držíte UAE entitu cez slovenskú s.r.o., aplikuje sa § 17h ZDP, ale reálna ekonomická substance v UAE CFC pravidlá vypína cez substance carve-out v § 17h ods. 5 ZDP. Keďže substance je rovnako podmienkou Qualifying Free Zone Person statusu na UAE strane, klient, ktorý správne stavia UAE QFZP entitu, rieši obe veci v jednom kroku. Tento článok je hĺbkovým doplnkom k sprievodcovi daňová optimalizácia cez firmu v Dubaji.

CFC pravidlá: pôvod v ATAD a slovenský § 17h ZDP

CFC pravidlá pochádzajú z medzinárodnej iniciatívy BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) vedenej OECD a G20. Cieľ je zabrániť presúvaniu pasívneho príjmu (úroky, royalty, dividendy z portfólia, kapitálové zisky) do nízko-daňových jurisdikcií cez kontrolované zahraničné spoločnosti, ktoré nemajú reálnu ekonomickú aktivitu. EÚ implementovala BEPS odporúčania cez smernicu ATAD 2016/1164 s povinnou transpozíciou do národných právnych poriadkov pre právnické osoby. Pre fyzické osoby ATAD CFC pravidlá nepredpisuje, takže ich zavedenie alebo nezavedenie nechala na jednotlivých členských štátoch.

Slovenská republika v roku 2019 zaviedla § 17h ZDP pre právnické osoby (povinná ATAD transpozícia). V roku 2022 navyše zaviedla § 51h ZDP aj pre fyzické osoby, čo bolo dobrovoľné rozhodnutie. Po dvoch rokoch prevádzkovacích problémov a otázok proporcionality bol § 51h ZDP novelou č. 309/2023 Z. z. zrušený s účinnosťou od 1. augusta 2023.

Praktický záver pre slovenského podnikateľa s UAE entitou: CFC riziko existuje výlučne pri vlastníctve cez slovenskú s.r.o. Pri priamej držbe UAE entity fyzickou osobou, ktorá zostala slovenským daňovým rezidentom, CFC pravidlá nie sú v hre. Pozor: priama držba UAE entity fyzickou osobou stále spúšťa iné mechanizmy, ako pravidlá daňovej rezidencie a tie-breaker analýza, ale tie sú samostatné témy.

Kedy sa CFC pravidlá aplikujú: tri podmienky § 17h ZDP

§ 17h ods. 2 ZDP definuje kontrolovanú zahraničnú spoločnosť (CFC) cez tri kumulatívne podmienky. Iba ak sú splnené všetky tri, slovenská s.r.o. musí pripočítať pasívny príjem UAE entity k svojmu základu dane.

Podmienka 1: ovládanie. Slovenská s.r.o. priamo alebo nepriamo, samostatne alebo so spojenými osobami, ovláda UAE entitu podielom viac ako 50 % na základnom imaní, hlasovacích právach alebo zisku. Pri typickej štruktúre, kde slovenská s.r.o. drží 100 % UAE Free Zone spoločnosti, je podmienka triviálne splnená.

Podmienka 2: daňový prahový test. Skutočne zaplatená daň UAE entity je nižšia ako rozdiel medzi hypotetickou slovenskou daňou (ktorú by entita zaplatila podľa SK pravidiel) a skutočne zaplatenou daňou v UAE. Matematicky to znamená, že efektívna UAE daň je nižšia ako polovica slovenskej dane na rovnaký príjem. Pre slovenskú s.r.o. s ročným zdaniteľným príjmom v rozsahu 100 000 až 5 000 000 EUR (21 % SK sadzba) je prah 10,5 %; pre s.r.o. nad 5 000 000 EUR (24 % SK sadzba) je prah 12 %. UAE bežný režim (9 %) aj UAE QFZP 0 % režim sú pod oboma prahmi. Pre prakticky každú INCORPORTAS-relevantnú štruktúru je podmienka 2 splnená.

Podmienka 3: absencia substance. UAE entita nevykonáva podstatnú ekonomickú činnosť podporenú vlastnými zamestnancami, vybavením, aktívami a priestormi. Ak entita reálnu substance má, podmienka 3 nie je splnená a CFC pravidlá sa neaplikujú aj keď podmienky 1 a 2 áno. Substance carve-out je teda hlavná obrana a v praxi je rozhodujúca.

Praktická interpretácia pre slovenského klienta INCORPORTAS: podmienky 1 a 2 sú pri typickej UAE štruktúre takmer vždy splnené. Otázka, či sa CFC aplikuje, sa rieši cez substance. Substance v UAE rovná sa CFC neaplikuje. Bez substance rovná sa CFC aplikuje plne.

Substance ako riešenie: čo konkrétne CFC vypína

Substance carve-out v § 17h ods. 5 ZDP vylučuje aplikáciu CFC pravidiel, ak zahraničná spoločnosť vykonáva podstatnú ekonomickú činnosť podporenú vlastnými zamestnancami, vybavením, aktívami a priestormi. Detailný substance rámec je v článku Skutočná činnosť (substance) v UAE. Tu sa sústredíme na to, čo konkrétne v praxi vypína CFC pravidlá pri UAE entite držanej slovenskou s.r.o.

Substance carve-out v § 17h ZDP žiada to isté, čo požaduje UAE QFZP režim pre 0 % korporátnu daň. Obhájiteľná substance pre obidve potreby zahŕňa UAE-rezidentných zamestnancov s pracovnou náplňou primeranou činnosti entity (nie jeden nominee s administratívnou funkciou), kanceláriu prenajatú alebo vlastnenú entitou v UAE primeranú rozsahu činnosti (pre vyššie objemy obvykle dedikovaná kancelária, nie flexi-desk), vlastné aktíva a vybavenie nevyhnutné pre činnosť (sklad, IT systémy, vybavenie), skutočné rozhodovacie procesy v UAE (čo sa prekrýva s PoEM testom) a hospodárske výsledky odrážajúce reálnu hodnotovú tvorbu, nie len prelievanie pasívneho príjmu cez schránku.

Z opačnej strany, schránková UAE entita bez UAE zamestnancov, bez kancelárie a bez reálneho rozhodovacieho procesu nesplní substance carve-out v § 17h ZDP. Pasívny príjem takejto entity (úroky, royalty, dividendy z portfólia) sa pripočítava k základu dane slovenskej s.r.o. a zdaňuje sa 21 % alebo 24 % korporátnou sadzbou. Súbežne na UAE strane stráca QFZP status a zdaňuje 9 %. Výsledok je zlý na oboch stranách. Substance je preto nielen zákonná požiadavka, ale aj jediná zmysluplná architektúra UAE štruktúry.

Aplikácia CFC: ktoré príjmy sa pripočítavajú a ako

Ak by všetky tri podmienky CFC boli splnené (substance carve-out by nezachytil), § 17h ZDP definuje, ktoré kategórie príjmov UAE entity sa pripočítavajú k základu dane slovenskej s.r.o.: úroky a iné finančné príjmy, royalty a iné príjmy z duševného vlastníctva, príjmy z dividend a dispozícií podielov (s definovanými výnimkami), príjmy z finančných služieb (pre finančné inštitúcie), príjmy z poistenia a zaistenia (pre poisťovne) a príjmy z fakturácie tovarov a služieb spojeným osobám, kde UAE entita nepridáva podstatnú ekonomickú hodnotu.

Aktívny operatívny príjem (z reálnej obchodnej alebo výrobnej činnosti s vlastnou substance) sa typicky nepripočítava. CFC sa zameriava na pasívny príjem a na fiktívne intercompany platby bez substance.

Pripočítaný príjem zdaňuje slovenská s.r.o. svojou korporátnou sadzbou (21 % alebo 24 %). Súbežne si môže odpočítať daň, ktorú UAE entita zaplatila zo svojho UAE príjmu, ako kredit proti slovenskej dani. Tento mechanizmus zabezpečuje, že CFC nezdaňuje rovnaký príjem dvakrát; len doplňuje slovenskú daň do plnej slovenskej sadzby na pasívny príjem entity bez substance. Pre INCORPORTAS klienta je toto teoretická situácia, ktorej sa cez substance carve-out vyhne.

Tri scenáre obrany pre slovenského klienta

Pre slovenského podnikateľa stavajúceho UAE štruktúru existujú tri praktické scenáre, v ktorých sa CFC pravidlá neaplikujú alebo sa vypínajú zákonom predvídanou výnimkou.

Scenár 1: priama držba UAE entity fyzickou osobou. CFC pravidlá pre fyzické osoby boli zrušené k 1.8.2023. Slovenský podnikateľ ako fyzická osoba, ktorá zostala slovenským daňovým rezidentom, môže držať UAE entitu priamo bez CFC rizika. Tento scenár je najjednoduchší, vhodný pre menšie štruktúry s jednou UAE entitou a žiadnou skupinovou architektúrou. Pozor: pri tomto scenári platia iné mechanizmy, ktoré treba zohľadniť (7 % zrážková daň na dividendu z UAE pri 2025+ profitoch, transferové oceňovanie, daňová rezidencia).

Scenár 2: UAE entita s reálnou substance držaná slovenskou s.r.o. CFC pravidlá podľa § 17h ZDP sú formálne v scope, ale substance carve-out ich vypína. Tento scenár je preferovaný pre väčšie štruktúry, kde UAE entita slúži ako súčasť skupinovej architektúry (UAE holding, headquarter, distribučné centrum). Substance, ktorú budujete pre QFZP status, automaticky rieši aj CFC. Detaily substance sú v článku Skutočná činnosť (substance) v UAE.

Scenár 3: migrácia daňovej rezidencie zakladateľa do UAE. Ak zakladateľ migruje svoju daňovú rezidenciu zo SR do UAE (cez splnenie testov podľa Cabinet Decision 85/2022 a tie-breaker podľa Článku 4 SK-UAE zmluvy), prestáva byť slovenským daňovníkom a CFC pravidlá § 17h ZDP voči nemu strácajú aplikovateľnosť. Tento scenár je vhodný pre podnikateľov s reálnou ochotou presťahovať životné centrum. Detaily migrácie rezidencie sú v článku daňová rezidencia v UAE.

Tieto tri scenáre nie sú navzájom výlučné. V praxi sa kombinujú: napríklad zakladateľ migruje do UAE (Scenár 3), drží UAE operatívnu entitu s reálnou substance (Scenár 2 prvky), a doplnková štruktúra môže byť držaná priamo bez slovenskej s.r.o. medzi (Scenár 1 prvky). Voľba kombinácie závisí od individuálnej situácie, životných cieľov zakladateľa a štruktúry skupiny.

Výnimky v § 17h ZDP: de minimis a obchodná marža

Aj pri scenári, kde sa CFC formálne aplikuje a substance carve-out nepokrýva všetko, ZDP poskytuje ďalšie obrany. De minimis výnimka: CFC sa neaplikuje, ak ovládaná zahraničná spoločnosť má účtovný zisk menej ako 750 000 EUR a iné pasívne príjmy menej ako 75 000 EUR. Pre malé UAE entity to predstavuje praktickú výnimku, ktorá funguje paralelne so substance carve-outom. Test obchodnej marže: pre transakcie tovarov a služieb so spojenými osobami, ak UAE entita má adekvátnu prirážku na náklady (typicky 10 % alebo viac s funkčnou podporou), CFC nepripočítava tieto príjmy. Tento test je relevantný najmä pre UAE distribučné a service entity, kde transferové oceňovanie je už aj tak nastavené arm's length. Zaplatená daň ako kredit: aj pri formálnej aplikácii CFC sa daň zaplatená UAE entitou v UAE odpočíta od slovenskej dane.

Pre väčšinu INCORPORTAS klientov sú tieto výnimky druhotná línia obrany. Hlavnou líniou je substance carve-out, ktorý pri správne postavenej UAE entite CFC úplne vypína.

Praktická interakcia CFC, PoEM a daňovej rezidencie

CFC pravidlá nie sú izolovaný mechanizmus. Interagujú s PoEM testom a s daňovou rezidenciou zakladateľa ako fyzickej osoby. Silná UAE substance, ktorá vypína CFC pravidlá v § 17h ZDP, súbežne posilňuje obhájiteľné PoEM v UAE a tým chráni samotnú daňovú rezidenciu UAE entity proti slovenským nárokom cez § 2 písm. d) bod 2 ZDP. Migrácia zakladateľa do UAE rezidencie (Scenár 3) eliminuje CFC priamo, ale vyžaduje obhájiteľný tie-breaker, ktorý sám o sebe predpokladá silné UAE väzby (substance, čas v krajine, životné centrum). Priama držba UAE entity fyzickou osobou (Scenár 1) odstraňuje CFC bez akýchkoľvek migračných krokov, ale otvára iné otázky pri dividendovom toku (7 % zrážková daň podľa § 43 ZDP).

Tieto interakcie naznačujú, že CFC pravidlá by sa nemali plánovať izolovane. Sú jednou vrstvou architektúry medzi substance, daňovou rezidenciou a transferovým oceňovaním. Pri správnom prístupe je CFC najmenej problematická vrstva, pretože substance, ktorú aj tak budujete pre QFZP, prirodzene rieši aj túto otázku. Širší kontext CFC pravidiel v rámci UAE daňového plánovania je v sprievodcovi daňová optimalizácia cez firmu v Dubaji.