CFC pravidla u UAE entit: § 38fa ZDP a substance v roce 2026

CFC pravidla (Controlled Foreign Company rules) jsou jeden z nejdůležitějších, ale nejméně pochopených daňových mechanismů při budování UAE struktury z České republiky. Pro českého podnikatele s UAE entitou existují dva scénáře a oba mají obhajitelnou cestu. Pokud držíte UAE entitu přímo jako fyzická osoba, CFC pravidla se na vás vůbec neuplatní: Česká republika CFC pravidla pro fyzické osoby nikdy nezavedla. Směrnice ATAD požaduje povinnou transpozici CFC pouze pro právnické osoby, transpozice pro fyzické osoby je dobrovolná, a český zákonodárce ji neudělal. Pokud držíte UAE entitu přes českou s.r.o., uplatňuje se § 38fa zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP), ale reálná ekonomická substance v UAE CFC pravidla vypíná přes substance carve-out v § 38fa odst. 6 ZDP. Protože substance je stejně podmínkou Qualifying Free Zone Person statusu na UAE straně, klient, který správně staví UAE QFZP entitu, řeší obě věci v jednom kroku. Tento článek je hloubkovým doplňkem k průvodci mezinárodní daňové plánování přes UAE.

CFC pravidla: původ v ATAD a český § 38fa ZDP

CFC pravidla pocházejí z mezinárodní iniciativy BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) vedené OECD a G20. Cíl je zabránit přesouvání pasivního příjmu (úroky, royalty, dividendy z portfolia, kapitálové zisky) do nízko-daňových jurisdikcí přes kontrolované zahraniční společnosti, které nemají reálnou ekonomickou aktivitu. EU implementovala BEPS doporučení přes směrnici ATAD 2016/1164 s povinnou transpozicí do národních právních pořádků pro právnické osoby. Pro fyzické osoby ATAD CFC pravidla nepředepisuje, takže jejich zavedení nebo nezavedení nechala na jednotlivých členských státech.

Česká republika v roce 2019 zavedla § 38fa ZDP pro právnické osoby (povinná ATAD transpozice, účinné od 1. dubna 2019). Pro fyzické osoby Česká republika CFC pravidla nikdy nezavedla. To je důležitý rozdíl oproti některým jiným EU zemím (například Slovensko v období 2022 až srpen 2023 mělo CFC i pro fyzické osoby přes § 51h slovenského ZDP, který byl s účinností od 1.8.2023 zrušen).

Praktický závěr pro českého podnikatele s UAE entitou: CFC riziko existuje výlučně při vlastnictví přes českou s.r.o. Při přímé držbě UAE entity fyzickou osobou, která zůstala českým daňovým rezidentem, CFC pravidla nejsou ve hře. Pozor: přímá držba UAE entity fyzickou osobou stále spouští jiné mechanismy, jako pravidla daňové rezidence a tie-breaker analýzu, ale ty jsou samostatná témata.

Kdy se CFC pravidla uplatní: tři podmínky § 38fa ZDP

§ 38fa odst. 1 ZDP definuje kontrolovanou zahraniční společnost (CFC) přes tři kumulativní podmínky. Pouze pokud jsou splněny všechny tři, česká s.r.o. musí připočítat pasivní příjem UAE entity ke svému základu daně.

Podmínka 1: ovládání. Česká s.r.o. přímo nebo nepřímo, samostatně nebo se spojenými osobami, ovládá UAE entitu podílem více než 50 % na základním kapitálu, hlasovacích právech nebo zisku. Při typické struktuře, kde česká s.r.o. drží 100 % UAE Free Zone společnosti, je podmínka triviálně splněna.

Podmínka 2: daňový prahový test. Skutečně zaplacená daň UAE entity je nižší než polovina daně, kterou by zaplatila, kdyby byla českým daňovým rezidentem. Matematicky to znamená, že efektivní UAE daň je nižší než polovina české korporátní daně. Pro českou s.r.o. s 21 % CIT sazbou podle § 21 odst. 4 ZDP je prah 10,5 %. UAE běžný režim (9 %) i UAE QFZP 0 % režim jsou pod tímto prahem. Pro prakticky každou INCORPORTAS-relevantní strukturu je podmínka 2 splněna.

Podmínka 3: absence substance. UAE entita nevykonává podstatnou hospodářskou činnost podpořenou vlastními zaměstnanci, vybavením, majetkem a prostorami. Pokud entita reálnou substance má, podmínka 3 není splněna a CFC pravidla se neuplatní, i když podmínky 1 a 2 ano. Substance carve-out je tedy hlavní obrana a v praxi je rozhodující.

Praktická interpretace pro českého klienta INCORPORTAS: podmínky 1 a 2 jsou při typické UAE struktuře téměř vždy splněny. Otázka, zda se CFC uplatní, se řeší přes substance. Substance v UAE rovná se CFC neuplatní. Bez substance rovná se CFC uplatní plně.

Substance jako řešení: co konkrétně CFC vypíná

Substance carve-out v § 38fa odst. 6 ZDP vylučuje aplikaci CFC pravidel, pokud zahraniční společnost vykonává podstatnou hospodářskou činnost podpořenou vlastními zaměstnanci, vybavením, majetkem a prostorami. Detailní substance rámec je v článku Skutečná činnost (substance) v UAE. Zde se soustřeďujeme na to, co konkrétně v praxi vypíná CFC pravidla u UAE entity držené českou s.r.o.

Substance carve-out v § 38fa ZDP žádá to samé, co požaduje UAE QFZP režim pro 0 % korporátní daň. Obhajitelná substance pro obě potřeby zahrnuje UAE-rezidentní zaměstnance s pracovní náplní přiměřenou činnosti entity (ne jeden nominee s administrativní funkcí), kancelář pronajatou nebo vlastněnou entitou v UAE přiměřenou rozsahu činnosti (pro vyšší objemy obvykle dedikovaná kancelář, ne flexi-desk), vlastní majetek a vybavení nezbytné pro činnost (sklad, IT systémy, vybavení), skutečné rozhodovací procesy v UAE (což se překrývá s PoEM testem) a hospodářské výsledky odrážející reálnou hodnotovou tvorbu, ne pouze přelévání pasivního příjmu přes schránku.

Z opačné strany, schránková UAE entita bez UAE zaměstnanců, bez kanceláře a bez reálného rozhodovacího procesu nesplní substance carve-out v § 38fa ZDP. Pasivní příjem takové entity (úroky, royalty, dividendy z portfolia) se připočítává k základu daně české s.r.o. a zdaňuje se 21 % korporátní sazbou. Souběžně na UAE straně ztrácí QFZP status a zdaňuje 9 %. Výsledek je špatný na obou stranách. Substance je proto nejen zákonný požadavek, ale i jediná smysluplná architektura UAE struktury.

Aplikace CFC: které příjmy se připočítávají a jak

Pokud by všechny tři podmínky CFC byly splněny (substance carve-out by nezachytil), § 38fa odst. 4 ZDP definuje, které kategorie příjmů UAE entity se připočítávají k základu daně české s.r.o.: úroky a jiné finanční příjmy z držby finančních aktiv, licenční poplatky (royalty) a jiné příjmy z duševního vlastnictví, příjmy z dividend a dispozic podílů (s definovanými výjimkami), příjmy z finančních činností (pro finanční instituce), příjmy z pojištění a zajištění (pro pojišťovny) a příjmy z fakturace zboží a služeb spojeným osobám, kde UAE entita nepřidává podstatnou hospodářskou hodnotu.

Aktivní operativní příjem (z reálné obchodní nebo výrobní činnosti s vlastní substance) se typicky nepřipočítává. CFC se zaměřuje na pasivní příjem a na fiktivní intercompany platby bez substance.

Připočítaný příjem zdaňuje česká s.r.o. svou korporátní sazbou 21 % podle § 21 odst. 4 ZDP. Souběžně si může odečíst daň, kterou UAE entita zaplatila ze svého UAE příjmu, jako kredit proti české dani. Tento mechanismus zajišťuje, že CFC nezdaňuje stejný příjem dvakrát; pouze doplňuje českou daň do plné české sazby na pasivní příjem entity bez substance. Pro INCORPORTAS klienta je toto teoretická situace, které se přes substance carve-out vyhne.

Tři scénáře obrany pro českého klienta

Pro českého podnikatele stavějícího UAE strukturu existují tři praktické scénáře, které CFC pravidla obcházejí nebo úplně eliminují.

Scénář 1: přímá držba UAE entity fyzickou osobou. Česká republika CFC pravidla pro fyzické osoby nikdy nezavedla. Český podnikatel jako fyzická osoba, která zůstala českým daňovým rezidentem, může držet UAE entitu přímo bez CFC rizika. Tento scénář je nejjednodušší, vhodný pro menší struktury s jednou UAE entitou a žádnou skupinovou architekturou. Pozor: při tomto scénáři platí jiné mechanismy, které je třeba zohlednit (dividenda z UAE vstupuje do samostatného základu daně 15 % podle § 36 odst. 1 písm. b) ZDP pro fyzické osoby, převodní ceny při intercompany transakcích, daňová rezidence).

Scénář 2: UAE entita s reálnou substance držená českou s.r.o. CFC pravidla podle § 38fa ZDP jsou formálně v scope, ale substance carve-out je vypíná. Tento scénář je preferovaný pro větší struktury, kde UAE entita slouží jako součást skupinové architektury (UAE holding, headquarter, distribuční centrum). Substance, kterou budujete pro QFZP status, automaticky řeší i CFC. Detaily substance jsou v článku Skutečná činnost (substance) v UAE.

Scénář 3: migrace daňové rezidence zakladatele do UAE. Pokud zakladatel migruje svou daňovou rezidenci z ČR do UAE (přes splnění testů podle Cabinet Decision 85/2022 a tie-breaker podle Článku 4 nové CZ-UAE smlouvy 206/2024 Sb.), přestává být českým poplatníkem a CFC pravidla § 38fa ZDP vůči němu ztrácí aplikovatelnost. Tento scénář je vhodný pro podnikatele s reálnou ochotou přestěhovat životní centrum. Detaily migrace rezidence jsou v článku daňová rezidence v UAE.

Tyto tři scénáře nejsou navzájem výlučné. V praxi se kombinují: například zakladatel migruje do UAE (Scénář 3), drží UAE operativní entitu s reálnou substance (Scénář 2 prvky), a doplňková struktura může být držena přímo bez české s.r.o. jako mezičlánku (Scénář 1 prvky). Volba kombinace závisí na individuální situaci, životních cílech zakladatele a struktuře skupiny.

Výjimky v § 38fa ZDP: de minimis a obchodní marže

I při scénáři, kde se CFC formálně uplatní a substance carve-out nepokrývá vše, ZDP poskytuje další obrany. De minimis: § 38fa odst. 7 ZDP poskytuje výjimku, pokud ovládaná zahraniční společnost má účetní zisk pod prahem (typicky 750 000 EUR) nebo její pasivní příjmy nepřesahují definovaný podíl celkového příjmu. Pro malé UAE entity to představuje praktickou výjimku, která funguje paralelně se substance carve-outem. Obchodní marže test: pro transakce zboží a služeb se spojenými osobami, pokud UAE entita má adekvátní přirážku na náklady (typicky 10 % nebo více s funkční podporou), CFC nepřipočítává tyto příjmy. Tento test je relevantní zejména pro UAE distribuční a service entity, kde převodní ceny jsou už tak nastaveny arm's length. Zaplacená daň jako kredit: i při formální aplikaci CFC se daň zaplacená UAE entitou v UAE odečte od české daně.

Pro většinu INCORPORTAS klientů jsou tyto výjimky druhotná linie obrany. Hlavní linií je substance carve-out, který při správně postavené UAE entitě CFC úplně vypíná.

Praktická interakce CFC, PoEM a daňové rezidence

CFC pravidla nejsou izolovaný mechanismus. Interagují s PoEM testem a s daňovou rezidencí zakladatele jako fyzické osoby. Silná UAE substance, která vypíná CFC pravidla v § 38fa ZDP, souběžně posiluje obhajitelné PoEM v UAE a tím chrání samotnou daňovou rezidenci UAE entity proti českým nárokům přes § 17 odst. 3 ZDP. Migrace zakladatele do UAE rezidence (Scénář 3) eliminuje CFC přímo, ale vyžaduje obhajitelný tie-breaker, který sám o sobě předpokládá silné UAE vazby (substance, čas v zemi, životní centrum). Přímá držba UAE entity fyzickou osobou (Scénář 1) odstraňuje CFC bez jakýchkoli migračních kroků, ale otevírá jiné otázky při dividendovém toku (15 % samostatný základ daně podle § 36 odst. 1 písm. b) ZDP).

Tyto interakce naznačují, že CFC pravidla by se neměla plánovat izolovaně. Jsou jednou vrstvou architektury mezi substance, daňovou rezidencí a převodními cenami. Při správném přístupu je CFC nejméně problematická vrstva, protože substance, kterou stejně budujete pro QFZP, přirozeně řeší i tuto otázku. Širší kontext CFC pravidel v rámci UAE daňového plánování je v průvodci mezinárodní daňové plánování přes UAE.