Exit tax při přesunu IP a softwaru do UAE

Exit tax při přesunu IP do UAE je jedno z nejpodceňovanějších daňových rizik při budování UAE struktury. Česká republika zavedla exit tax do § 23g zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP) s účinností od 1. ledna 2020 jako transpozici směrnice ATAD. Mechanismus je jednoduchý: při přemístění majetku, sídla společnosti nebo stálé provozovny mimo území České republiky, kde ČR ztrácí právo zdanit budoucí zisky z majetku, se rozdíl mezi tržní hodnotou a daňovou hodnotou majetku v okamžiku přemístění zdaňuje, jako kdyby byl realizován. Tento článek prochází oba rámce, český § 23g ZDP a OECD modifikovaný nexus přístup, a praktickou sekvenci přesunu IP, která obstojí v české kontrole i v mezinárodních převodních cenách. Je hloubkovým doplňkem k průvodci mezinárodní daňové plánování přes UAE.

Exit tax: koncept ATAD a český § 23g ZDP

Směrnice EU 2016/1164 (ATAD) v Článku 5 zavazuje členské státy zavést exit tax na přemístění majetku, sídel a stálých provozoven z členského státu, kde majetek ztratí daňovou vazbu. Cíl je tentýž jako u CFC: zabránit erozi daňového základu přes přesuny do nízko-daňových jurisdikcí. Česká transpozice v § 23g ZDP nabyla účinnosti od 1. ledna 2020.

§ 23g ZDP zakotvuje exit tax ve čtyřech aktivačních situacích. Zaprvé, přemístění majetku ze sídla poplatníka v České republice do jeho stálé provozovny v jiném státě. Zadruhé, přemístění majetku z české stálé provozovny zahraničního poplatníka do třetího státu. Zatřetí, přemístění daňového rezidentství společnosti z České republiky mimo ČR. Začtvrté, přemístění hospodářské činnosti české stálé provozovny mimo Českou republiku.

Pro českého podnikatele s plánem přesunu IP do UAE entity je nejčastější aktivační situací první: česká s.r.o. přemísťuje majetek (IP, ochrannou známku, patent, know-how, software) do své UAE pobočky nebo do samostatné UAE entity, kde ČR ztrácí právo na budoucí zisky z majetku.

Zdanění nastává v okamžiku přemístění. Česká s.r.o. musí ocenit majetek tržní hodnotou v den přemístění, porovnat s daňovou hodnotou v účetních knihách a rozdíl zdanit jako fiktivně realizovaný zisk. Sazba je standardní 21 % korporátní daň podle § 21 odst. 4 ZDP.

Kdy se exit tax aktivuje při přesunu do UAE

Konkrétní scénáře, kde se § 23g ZDP exit tax uplatní při UAE setupu:

• Česká s.r.o. převede ochrannou známku, patent nebo software do UAE Free Zone dceřiné společnosti za účelem budoucího licencování zpět do skupiny. Převod aktivuje exit tax na rozdíl mezi tržní hodnotou IP a jeho účetní hodnotou.
• Česká s.r.o. přesouvá své daňové sídlo do UAE (přes změnu PoEM). Při tomto přesunu se veškerý majetek české s.r.o. zdaňuje tržními hodnotami, protože ČR ztrácí právo na jejich budoucí zisky.
• Český zakladatel (fyzická osoba) převede podíly ve své české s.r.o. do UAE holdingové společnosti. Zde je situace odlišná: § 23g ZDP se primárně týká právnických osob, ale převod podílů fyzickou osobou může aktivovat zvláštní pravidla v § 10 ZDP (ostatní příjmy) nebo § 8 ZDP (příjmy z kapitálového majetku).
• Česká s.r.o. převede know-how nebo komerční databázi do UAE entity v rámci restrukturalizace. I nehmotný majetek, který není formálně registrován (na rozdíl od ochranných známek nebo patentů), podléhá exit tax při tržním ocenění.

Nejnebezpečnější situace je tichý exit tax: majetek se fakticky využívá v UAE bez formálního převodu, ale česká daňová správa při kontrole rekvalifikuje situaci jako fiktivní převod a doúčtuje exit tax retroaktivně. Pro vyhnutí se tomuto riziku je explicitní a řádně oceněné přemístění vždy lepší než pasivní posouvání aktivní hodnoty.

Oceňování IP při převodu: arm's length a DCF

Český § 23g ZDP požaduje oceňování přemísťovaného majetku tržní hodnotou v den přemístění. Pro IP, které nemá likvidní trh ani přímo porovnatelné transakce, se standardně používá Discounted Cash Flow (DCF) metoda nebo relief-from-royalty metoda.

DCF metoda. Tržní hodnota IP se odhadne jako současná hodnota budoucích očekávaných peněžních toků, které IP generuje. Vstupy: očekávaná délka životnosti IP, roční peněžní toky z IP (royalty, licenční poplatky, marže z exkluzivity), míra růstu, diskontní sazba odrážející riziko.

Relief-from-royalty metoda. Tržní hodnota IP se odhadne jako současná hodnota royalty poplatků, které by se muselo platit třetí straně za používání podobného IP, kdyby společnost IP nevlastnila. Uplatňuje se arm's length royalty sazba z benchmarkovacích databází.

Obě metody mohou produkovat velmi vysoká ocenění při IP s významnou ekonomickou hodnotou. Česká daňová správa nemá motivaci přijímat nižší ocenění, protože nižší ocenění znamená nižší exit tax dnes. Český podnikatel nemá motivaci přijímat vyšší ocenění, protože vyšší ocenění znamená vyšší exit tax. Vzniká negociační prostor, kde znalecká podpora a robustní benchmarková dokumentace jsou klíčové.

Pro IP s roční očekávanou royalty 200 000 EUR a 15letou očekávanou životností při 12 % diskontní sazbě je DCF hodnota okolo 1,36 milionu EUR. Exit tax 21 % = 285 600 EUR. To je realistická úroveň fiskálního zatížení, které je třeba zapracovat do business case UAE setupu.

OECD modifikovaný nexus přístup pro IP v UAE

Druhá vrstva komplikace při přesunu IP do UAE pochází z OECD BEPS Action 5 (Harmful Tax Practices) a modifikovaného nexus přístupu. Modifikovaný nexus přístup stanovuje, kdy může být IP-derivovaný příjem (royalty, licenční poplatky) v UAE preferenčně zdaněn, což je relevantní pro UAE QFZP režim.

Princip je jednoduchý: IP-příjem může být 0 % zdaněn v UAE pouze pokud skutečné ekonomické funkce generující hodnotu IP (DEMPE funkce) probíhají v UAE. Pokud je IP formálně vlastněno v UAE, ale DEMPE funkce jsou vykonávány v ČR, česká strana má nárok na alokaci IP-derivovaného příjmu k ČR podle pravidel převodních cen.

Modifikovaný nexus přístup je zabudován do UAE Cabinet Decision č. 100/2023 (Qualifying Activities). IP-derivovaný příjem nárokovaný jako Qualifying Income v rámci QFZP musí splnit nexus poměr: poměr kvalifikovaných výdajů (R&D vykonaný v UAE) k celkovým výdajům musí být dostatečně vysoký pro obhajobu IP-derivovaného příjmu jako kvalifikovaného. Pokud bylo IP koupené nebo získáno akvizicí zvenku UAE bez UAE-lokalizovaných DEMPE funkcí, nexus poměr je nízký a IP-derivovaný příjem ztrácí preferenční status.

DEMPE funkce a kde má být ekonomický vlastník IP

DEMPE je akronym OECD Transfer Pricing Guidelines pro pět klíčových funkcí spojených s IP:

• Development - vývoj IP. Původní výzkum, design, kódování, kreativní tvorba.
• Enhancement - zlepšování IP. Iterace, updaty, lokalizace, nové funkcionality.
• Maintenance - údržba IP. Operativní podpora, technická údržba, infrastruktura.
• Protection - ochrana IP. Registrace ochranných známek, patentových přihlášek, právní vymáhání.
• Exploitation - využívání IP. Marketing, prodej, licencování, monetizace.

Ekonomické vlastnictví IP, které rozhoduje o tom, kdo má nárok na IP-derivovaný příjem podle převodních cen, je tam, kde se DEMPE funkce skutečně vykonávají. Formální (právní) vlastnictví IP samo o sobě nestačí.

V praxi UAE QFZP entita může být ekonomický vlastník IP pouze pokud v UAE skutečně probíhají DEMPE funkce. To znamená UAE-rezidentní R&D tým (pro Development a Enhancement), UAE-rezidentní technický tým (pro Maintenance), UAE právní zastoupení (pro Protection) a UAE-rezidentní obchodní tým (pro Exploitation). Bez fyzických DEMPE funkcí v UAE je IP formálně vlastněno v UAE, ale ekonomicky vlastněno tam, kde jsou DEMPE funkce reálné. Česká strana má potom nárok na alokaci přiměřené části IP-příjmu zpět do ČR.

Praktická sekvence přesunu IP z ČR do UAE

Obhajitelný přesun IP do UAE vyžaduje paralelní přesun DEMPE funkcí. Praktická sekvence, kterou doporučujeme:

Krok 1: posouzení vstupní pozice. Aktuální ekonomické vlastnictví IP. Kde jsou DEMPE funkce. Jaký je očekávaný objem IP-derivovaného příjmu. Jaké by bylo tržní ocenění IP (vstup do exit tax kalkulace).

Krok 2: stavba UAE DEMPE substance před převodem. Najmout UAE-rezidentní R&D tým, technický tým, právní zastoupení a obchodní tým. Vybudovat UAE kancelář přiměřenou IP funkcím. Tento krok může trvat 6-12 měsíců.

Krok 3: znalecké ocenění IP. Český znalec ocení IP na tržní hodnotu pomocí DCF nebo relief-from-royalty metody. Příprava arm's length transfer pricing dokumentace pro převod.

Krok 4: formální převod IP. Asset purchase agreement mezi českou s.r.o. (převodce) a UAE entitou (nabyvatel). Převod registrovaných ochranných známek přes WIPO nebo lokální registrační systémy. Účetní odepsání IP z českých knih a aktivace v UAE knihách.

Krok 5: přiznání exit tax na české straně. Česká s.r.o. přizná v daňovém přiznání za rok převodu rozdíl mezi tržní a daňovou hodnotou jako zdanitelný příjem. Daň se zaplatí v lhůtě přiznání nebo v rovnoměrných splátkách (při převodech v EU/EEA až 5 ročních splátek podle § 23g odst. 4 ZDP; při převodu do třetí země jako UAE je výplata splátkami obecně nedostupná a daň se platí jednorázově).

Krok 6: post-převodní compliance. UAE entita nyní vlastní IP a vykonává DEMPE funkce. Česká strana může IP používat pod licencí (licenční poplatek jako daňový výdaj podle § 24 odst. 1 ZDP, převodní ceny musí být arm's length podle § 23 odst. 7 ZDP). UAE entita zdaňuje licenční příjem 0 % (při QFZP) nebo 9 % (při běžném režimu).

Nejčastější chyby při exit tax setupu

Naše zkušenosti zaznamenávají několik opakujících se chyb:

• Převod IP bez znaleckého ocenění, jen účetní hodnotou. Česká daňová správa při kontrole převod přecení tržní hodnotou a doúčtuje exit tax s pokutami a úrokem.
• Převod IP bez paralelního přesunu DEMPE funkcí. UAE entita potom není ekonomickým vlastníkem IP, česká strana má nárok na alokaci IP-příjmu zpět, a celá operace ztrácí daňový benefit.
• Fakticky využívání IP v UAE bez formálního převodu (de facto migrace). Česká daňová správa rekvalifikuje na fiktivní převod a uplatní exit tax retroaktivně.
• Podhodnocené ocenění IP, aby exit tax byl nižší. Český znalec může potvrdit nižší ocenění, ale při kontrole musí být ocenění obhajitelné vůči alternativním oceňovacím metodám. Příliš nízké ocenění zvyšuje riziko doúčtování.
• Ignorování OECD modifikovaného nexus přístupu při UAE QFZP nároku. I když exit tax byl zaplacen na české straně, UAE strana může odmítnout IP-derivovaný příjem jako Qualifying Income při nedostatečných DEMPE funkcích v UAE.

Sekvence obhajitelného přesunu IP do UAE

Obhajitelný přesun IP do UAE následuje definovanou rozhodovací sekvenci. Otázky se posuzují v pořadí a negativní odpověď v kterémkoli kroku ukončuje analýzu, namísto aby vyvolávala kreativní obcházení.

Zaprvé: dají se DEMPE funkce pro konkrétní IP skutečně přesunout do UAE? Pokud je odpověď ne, přesun nedosahuje QFZP benefit na UAE straně a analýza by zde měla skončit. Konkrétně: dá se vývojový tým (Development) přestěhovat nebo nahradit v UAE? Dá se enhancement a maintenance aktivita provozovat z UAE? Jsou právní ochranné funkce (Protection) zajištěny přes UAE? Jsou komerční rozhodnutí o exploitation přijímána v UAE? Pro některé byznysy (SaaS, kde vývojový tým může být fyzicky relokován) je toto operativně dosažitelné. Pro jiné (kde hodnota IP závisí na výzkumném týmu geograficky vázaném na Českou republiku) je požadavek DEMPE limitujícím faktorem.

Zadruhé: jaká je tržní hodnota IP v okamžiku převodu, na obhajitelné oceňovací metodě? Nezávislé ocenění se připravuje před vykonáním převodu, ne po něm. U IP s prokázanou komerční historií typicky DCF metoda, u IP bez historie relief-from-royalty s benchmarkovými royalty sazbami. Český znalec ocenění potvrzuje, ale benchmarková podpora je nezbytná.

Zatřetí: jaký je exit tax náklad na české straně, aplikovaný na ocenění a českou korporátní sazbu (21 % jednotná sazba od roku 2024)? Toto číslo musí být kalkulováno a zabudováno do ekonomiky struktury. Náklad je reálný a okamžitý a nezmizí tím, že se o něm mlčí.

Začtvrté: ospravedlňuje očekávaný royalty stream po přesunu tento exit tax náklad, vzhledem k UAE sazbě (0 % při QFZP pokud DEMPE substance je na místě, jinak 9 %) a časové hodnotě peněz během očekávané komerční životnosti IP? Pro IP s roční royalty 200 000 EUR a 15letou životností při 12 % diskontní sazbě je DCF hodnota okolo 1,36 milionu EUR, exit tax 21 % = 285 600 EUR. Royalty stream při 0 % UAE sazbě (oproti 21 % CZ sazbě při zachování IP doma) vytváří roční úsporu cca 42 000 EUR. Návratnost exit tax se dosáhne za cca 7 let, což je při 15leté životnosti IP ekonomicky obhajitelné.

Zapáté: je převod důkladně dokumentován, se znaleckým oceněním, právními převodními dokumenty, DEMPE substance buildem a českým exit tax přiznáním vše koordinováno a kontemporární? Dokumentační zaostalost (znalecké ocenění připravené až po převodu, DEMPE substance dobudována až po formálním převodu) zvyšuje riziko zpochybnění kontroly v obou jurisdikcích.

Důležité upřesnění: § 23a ZDP, který upravuje přemístění majetku se zachováním kontinuity účetních hodnot, se pro převod IP do UAE neuplatní. Toto ustanovení transponuje Směrnici 2009/133/ES o společném systému zdaňování při přeshraničních fúzích a obdobných restrukturalizacích v rámci EU/EHP. UAE nejsou v EU a § 23a se na převod do UAE nevztahuje. Kapitálový vklad IP do UAE entity ve formě nepeněžitého vkladu do základního kapitálu aktivuje § 23g ZDP exit tax stejně jako prodej za tržní cenu.

Téma se úzce propojuje s převodními cenami v UAE a se substance. Obhajitelný IP setup v UAE vyžaduje obhajitelnou substance pro DEMPE funkce a obhajitelné TP pro licenční toky. Širší kontext exit tax při přesunu IP do UAE v rámci mezinárodního daňového plánování je v průvodci mezinárodní daňové plánování přes UAE.